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La Corte di legittimità, nella sentenza in oggetto, ha chiarito se l’amministratore, anche di fatto, sia tenuto a rispondere delle obbligazioni tributarie gravanti su una società di capitali quale autonomo soggetto di diritto.
Il principio in merito, da sempre seguito e ribadito dalla Corte di Cassazione, è quello di precludere all’erario la possibilità di irrogare sanzioni di natura tributaria agli amministratori della società, quand’anche questi fossero amministratori di fatto. In buona sostanza delle violazioni tributarie risponde solo la società quale soggetto autonomo di diritto.
Il suddetto principio trova la propria base normativa nell’art.7 del D.L. n. 269 del 2003, secondo il quale, quando si tratta di rapporti fiscali facenti capo a persone giuridiche le sanzioni possono essere irrogate nei soli confronti dell’ente. La disposizione citata, infatti, “intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l’ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell’interesse della persona giuridica medesima ciò in quanto l’applicazione della norma eccezionale introdotta dal citato art. 7 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore” (Cass. Civ. n. 14875/2020).
La recentissima sentenza della Corte di Cassazione esamina, per converso, l’applicabilità della disposizione di cui all’art. 7 del D.L. n. 269/2003 in un caso molto diverso da quello prospettato nella pronuncia del 2020: nel caso di cui si si occupa, infatti, le sanzioni avevano investito gli amministratori di fatto di una società fittizia. L’effettiva esistenza giuridica della società o la non esistenza della stessa è elemento decisivo per orientare il quesito che qui ci si pone.
La vicenda trae origine dall’emissione da parte dell’Agenzia delle Entrate di un avvertimento indirizzato tanto ad una società di capitali quanto ai suoi amministratori di fatto, in relazione ad una evasione di imposta IVA e imposte dirette nell’ambito di una frode negli scambi intracomunitari.
L’avviso di accertamento era stato indirizzato dall’Agenzia delle Entrate non solo alla società ma anche all’amministratore di fatto della stessa, ritenuto l’autore delle violazioni oggetto delle contestazioni mosse alla società, considerata alle stesse una mera cartiera.
L’amministratore di fatto, dunque, vedeva rigettata l’opposizione proposta avverso l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano. La decisione veniva dunque impugnata in appello dall’amministratore dinanzi la Commissione tributaria regionale della Lombardia, la quale respingeva il ricorso; pertanto, la Corte di Cassazione veniva investita della questione su ricorso dell’amministratore di fatto.
In particolare, le pronunce del merito evidenziarono il coinvolgimento diretto dell’amministratore di fatto nella frode realizzata dalla società cartiera consistente nell’omessa presentazione delle dichiarazioni annuali obbligatorie.
Il quesito richiede che la Corte di legittimità esamini “se, e in quale misura, l’attività, e le imposte, di una società di capitali siano direttamente imputabili ad un soggetto distinto da quest’ultima, nonché, in via correlata, se le sanzioni per le attività illecite ed evasive dell’ente siano ascrivibile al medesimo soggetto terzo” (Cass. Civ. n.1358/2023).
La risposta a tale quesito ruota completamente attorno alla disposizione normativa di cui all’art. 7 del D.L. n. 269/2003, la quale, come sopra esposto, prevede la possibilità di irrogare le sanzioni tributarie solo nei confronti della persona giuridica e non anche degli amministratori, anche di fatto autori materiale delle violazioni, purché, gli stessi, abbiano agito nell’interesse e a beneficio della società stessa.
Per contro, dice la pronuncia di cui si discute, “qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio”, verrebbe meno la ratio giustificatrice dell’applicazione dell’art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, dovendo essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito”.
L’ulteriore passo effettuato dalla Consulta riguarda la presunzione di approvvigionamento dei proventi dell’evasione effettuata dalla società cartiera in capo all’amministratore ancorché di fatto, rimanendo, dunque, in capo a quest’ultimo l’onere di provare il contrario.
In queste realtà, dunque, esiste un soggetto o più soggetti che amministrata la società come propria, facendo propri i redditi, le attività e i proventi prefigurando dunque la società come una fictio priva non solo di personalità giuridica, ma di ogni realtà giuridica.
Vi è infine un’ultima argomentazione portata dalla pronuncia della Consulta che attiene alla possibilità per l’Amministrazione di utilizzare elementi indiziari al fine di dimostrare il possesso da parte dell’amministratore di fatto di un reddito ulteriore per interposta persona.
Nel caso del reddito di impresa, l’Amministrazione dovrà dunque dimostrare che il ruolo dell’amministratore di fatto sia tale da “comportare la traslazione del reddito realizzato dall’ente collettivo percettore interposto nel suo complesso (e, quindi, anche ai fini Irap e Iva) al soggetto persona fisica interponente come se fosse stato prodotto da quest’ultimo” (Cass. Civ. 1358/2023) essendo dunque l’amministratore di fatto il reale possessore dei redditi fittiziamente intestati alla società.
In questo senso, dunque, l’amministratore di fatto non deve apparire come un mero gestore delle risorse della società, ma deve gestirle come se egli ne fosse il titolare.
Incombe sull’amministratore di fatto l’onere di provare il mancato impossessamento dei redditi della società.
La condotta dell’amministratore di fatto che ha traslato su di se il reddito e i relativi tributi della società giustifica altresì l’irrogazione delle relative sanzioni e l’imputazione delle condotte evasive in capo all’amministratore di fatto; in questo senso non ha rilievo il rapporto fiscale della società cartiera ma quello che fa capo direttamente all’amministratore di fatto, quale reale possessore dei redditi fittiziamente intestati alla società (D.P.R. n. 600 del 1973,art. 37).